所得税准则操作要领解析

执行企业会计准则体系后，伴随应付税款法的禁用以及《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《18号准则》）下纳税影响会计法操作规则的大幅改动，促使人们不得不正面应对《18号准则》所规定的纳税影响会计法，无论是企业的财务人员，还是承担鉴证之托的注册会计师，乃至履行征税职责的税收征管人员和稽查人员均面临着难度不小的挑战。为了帮助实务界的同志从方法论的角度把握《18号准则》的操作要领，笔者在此予以具体解析。

（一）把握所得税准则操作要领的宏观切入点

众所周知，在企业会计准则体系颁布和实施以前，我国的会计制度（含会计准则，下同）与税收法规之间逐步发生了背离、“会税分离”的态势已基本确立。实务中，企业日常会计核算应遵循会计制度的相关规定，会计制度与税收法规之间的差异通常需要借助纳税调整来加以解决。企业会计准则体系的颁布与实施继续维持着“会税分离”的基本态势，《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税实施条例》的实施仍未使该态势发生逆转。      

笔者的个人观点是，“会税分离”是准确理解和把握《18号准则》的宏观切入点。企业当期应纳所得税的税额是由税务机关依法核定的，该税额的核定与企业依据会计准则而形成的利润总额没有必然的因果关系，企业只需按照《18号准则》的规定进行相应的账务处理即可。与此相对应，企业财务人员应将注意力集中在暂时性差异的界定及计算上，以便准确确定企业利润表中“所得税费用”项目的数额。

简言之，当期应纳所得税的税额是“死数”，利润表中的“所得税费用”是“活数”；“死数”依规做账，“活数”仔细考量。

（二）对所得税准则技术层面操作要领的解析

依据《18号准则》以及《企业会计准则第18号—所得税》应用指南（以下简称《18号指南》，本文对所得税准则的操作要领做如下归纳与解析。

1、关于应交税金的处理

实际工作中，企业当年应纳所得税的税额是由税务部门依据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税实施条例》来计算并征收的，即便税务部门在查账征收模式下通常要对企业的利润总额实施纳税调整以计算应纳税所得额，那也只是税务部门的分内工作。由此我们有理由断定，在“会税分离”模式下，企业当年度应纳所得税税额的确定实质上与企业日常的会计核算没有必然的因果关系，企业财务人员只需依据税务部门所确定的税额，按照《18号准则》的规定进行正确的账务处理即可。

需要提示注意的是，与以往相比，《18号准则》所规定的账务处理方法有所变化，其账务处理的对应关系是：借记：“所得税费用—当期所得税费用”（此前为“所得税”）；贷记：“应交税费—应交所得税”（此前为“应交税金—应交所得税”）。

2、关于暂时性差异的处理

所谓暂时性差异是针对资产和负债要素而言的，指的是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额。在“会税分离”态势下，资产和负债按照企业会计准则及企业会计政策所核算出的期末余额，就形成了资产和负债要素的“账面价值”（注：本文所言及的“账面价值”仅指《18号准则》所界定的情形而言）。由于企业本期应缴纳的所得税税额已经由税务部门依法加以确认，对于资产和负债这些有余额的要素而言，在未来会计期间内使用、消耗、处置或清偿过程中而发生纳税行为时，计算应纳税所得额时究竟该如何扣除，则应以税法所确定的基础为准。换言之，资产和负债在未来会计期间计算应纳税所得额时的税前扣除基数就成为资产和负债的计税基础。鉴于此，我们可以直白的表述为：账面价值源于会计准则、着眼当前；计税基础源于税法、着眼未来；暂时性差异源于会计与税法的视点之别，将在未来会计期间伴随纳税行为的发生而转回。

对于暂时性差异，通常在会计期末按照如下程序来加以处理：首先，将视野锁定在资产和负债类要素上，分别确定各项资产类和负债类科目的账面价值和计税基础；其次，依据资产类和负债类项目账面价值与计税基础的差额属性，分别确定可低扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的计算基数；第三，依据可低扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的计算基数分别乘以其预期转回期间的适用税率，分别计算出“递延所得税资产”和“递延所得税负债”本会计期末应该达到的目标值；第四，根据“递延所得税资产”和“递延所得税负债”本会计期末应达到的目标值与其期初余额之间的差额来倒推本期发生额；第五，依据“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目本期发生额进行相应的账务处理（账务处理的对应关系可归纳为：借记（或贷记）“递延所得税资产”；贷记（或借记）“所得税费用—递延所得税费用”，“资本公积—其他资本公积”（与可供出售金融资产相关），“商誉”（与企业合并相关）。借记（或贷记）“所得税费用—递延所得税费用”，“资本公积—其他资本公积”（与可供出售金融资产相关），“商誉”（与企业合并相关）；贷记（或借记）“递延所得税负债”。简言之，依据差额定基数，依据基数定目标值，依据目标值倒推发生额，依据发生额进行账务处理。    

3、关于利润表中“所得税费用”的填列

在正确进行了应交税金和暂时性差异处理的基础上，利润表中“所得税费用”的填列可谓是“水到渠成”。如果用计算公式来表示则为：所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用的借方发生额－递延所得税费用贷方发生额。

笔者人为，企业会计准则体系下的纳税影响会计法的理论优势在于：一方面通过“所得税费用—当期所得税费用”科目遵从了税法的要求；另一方面确保了所得税费用与利润总额之间的配比关系，从而使利润表所提供信息的相关性得到进一步提升。

如果递延所得税费用的贷方发生额大于其借方发生额，通常意味着与税法规定的标准相比较，企业依据会计准则而制定和执行的会计政策的稳健度较高。

需要说明的是，由于“应付税款法”的禁用，客观上就会导致企业利润表中的“所得税费用”不等于税务部门依法确定的当期应缴纳的所得税，从而使得利润表中的“所得税费用”不再是“死数”，进而就有可能导致利润表中的“净利润”成为“活数”。企业财务人员、执业注册会计师以及税务部门的征管人员对此均应逐步予以充分认识和把握，以避免因纳税影响会计法的滥用而使其成为操纵净利润的“新工具”。

4、关于暂时性差异种类的剖析

承上文所述，暂时性差异是针对资产和负债要素而言的，从便于实务操作的角度出发，笔者对资产和负债类要素的账面价值和计税基础的差异做出如下分类并剖析

A、资产类要素的差异剖析

①初始计量环节的差异剖析

通常情况下，资产类要素的初始计量与计税基础是相同的，双方均依据历史成本原则来加以确定。但在几种特殊情况下，双方在初始计量方面还是存在一定差异的，现择其要者分别加以剖析。

a、自制存货生产过程中所发生的超过税前扣除标准的被资本化的借款费用。

如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则超过标准部分从计税基础中剔除。《企业所得税实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得税前扣除。”为防止弱化资本，《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得时扣除。”

b、成本模式进行后续计量的非货币性资产交换取得的存货

《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入存货的成本按照换出存货的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。《企业所得税法实施条例》第七十二条规定，以非货币性资产交换方式取得存货的计税基础按照公允价值和应支付的相关税费之和确定。

由此可见，采用成本模式计量的存货，其计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售，调整应纳税所得，未来处置换入的存货时，作相反方向的纳税调整。

此外，在整体资产置换免税改组方式下，如果会计上对非货币性资产交换交易采用公允价值模式进行核算，由于税法不要求双方确认资产转让所得或损失，因此其换入资产的计税基础与会计成本不同。会计上确认的收益应作纳税调整，实际处置换入资产的年度需作相反方向的纳税调整。

以非货币性资产交换方式取得的固定资产、无形资产、投资的会计成本与计税基础的差异参照上述方法处理。

②后续计量环节的差异剖析

a、公允价值类：账面价值——非原值；计税基础——原值

所谓公允价值类指的是在企业日常会计核算中采用公允价值进行后续计量的所有资产类会计科目。由于企业对此类会计科目选用公允价值模式进行后续计量，就会使得资产负债表日的账面价值不再是其初始确认时的金额，故将其简称为“非原值”。由于企业所得税法不认可会计准则体系下的公允价值后续计量模式，此类会计科目仍应按照其初始确认金额作为计税基础，在计算未来会计期间的应纳税所得额时税前扣除，故将其简称为“原值”。

b、资产减值类：账面价值——非原值；计税基础——原值

所谓资产减值类指的是在企业日常会计核算中计提减值准备的所有资产类会计科目。计提减值准备的结果，使得此类会计科目在资产负债表日的账面价值就不再是其初始确认时的入账金额，故将其简称为“非原值”。由于企业所得税法不再认可企业日常会计核算所计提的减值准备，此类会计科目仍应按照其初始确认的入账金额作为计税基础，在计算未来会计期间的应纳税所得额时税前扣除，故将其简称为“原值”。

C、折旧类：账面价值——原值减去会计上的累计折旧；计税基础——原值将去税法上的累计折旧

折旧类指的是固定资产科目。固定资产折旧是原纳税影响会计法下时间性差异的典型代表，在计算固定资产折旧因素形成的时间性差异时，比较的是当期会计上的折旧额与当期税法上的折旧额。然而，在《18号准则》架构下，固定资产科目的账面价值和计税基础均建立在资产负债表日的净值基础之上，因此在计算折旧因素形成的暂时性差异时，应依据资产负债表日会计上和税法上的净值之间的差额来加以计算，故将账面价值简称为“原值减去会计上的累计折旧”、将计税基础简称为“原值减去税法上的累计折旧”。

有鉴于此，提请实务中切记，在计算折旧因素形成的暂时性差异时，依据的不是当期会计上折旧额与当期税法上折旧额的差额，而是依据当期末会计上的净值与税法上的净值的差额。

D、无形资产类

由于《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称《6号准则》）将无形资产的后续计量区分成使用寿命确定和使用寿命不确定两种模式分别加以规定，本文将无形资产科目的暂时性差异也区分为两大类。

①使用寿命不确定的：账面价值——原值；计税基础——非原值

《6号准则》规定使用寿命不确定的无形资产不再摊销，其后续计量过程中的每个资产负债表日的账面价值均维持在其初始确认时的入账金额上，故将账面价值简称为“原值”。企业所得税法对无形资产的税前扣除方法没有区分使用寿命是否确定，而是要求无形资产在使    用过程中以摊销的方式税前扣除，这样就使每一资产负债表日此类无形资产的计税基础不再是其初始确认时的入账金额，故将计税基础简称为“非原值”。

②使用寿命确定的：账面价值——原值减去会计上的累计摊销；计税基础——原值减去税法上的累计摊销

由于《6号准则》要求使用寿命不确定的无形资产应进行摊销，因此会计上和税法上对此类无形资产的后续计量规则是一致的。但从细节上看，会计上主张按照与其经济利益的实现方式来确定摊销额、首选的不是直线法，而税法上考虑到可操作性而主张采用直线法，这样就会使得每一资产负债表日此类无形资产的账面价值和计税基础之间存在着差额。鉴于此，将此类无形资产的账面价值简称为“原值减去会计上的累计摊销”，将计税基础简称为“原值减去税法上的累计摊销”。   

E、长期股权投资类（权益法）：账面价值——非原值；计税基础——原值

从技术层面而言，由于存在成本法和权益法之别、被投资单位是否宣告分配股利之别、被投资单位宣告发放的股利数额与投资行为发生后被投资单位累计实现的净利润数额的数量关系之别，从而使长期股权投资的账面价值与计税基础之间的差异判定非常复杂，本文在此仅涉及通常情况下的权益法情形。

由于采用权益法对长期股权投资进行后续计量后，就会使得每一资产负债表日长期股权投资的账面价值不再等于其初始确认时的入账金额。而企业所得税法对于长期股权投资的涉税原理非常简单，即通常情况下只有企业发生了股权处置行为时，才计算股权转让所得，并将税前的扣除基础确立在其初始确认时的入账金额上。鉴于此，将权益法核算的长期股权投资的账面价值简称为“非原值”，将其计税基础简称为“原值”。

需要强调并说明的是，本文以非常形象、简练的方式归纳除了绝大多数资产类会计科目账面价值与计税基础之间的暂时性差异的计算特征，但没有穷其全部、尚需读者进一步加以归纳和补充。结合本文对上述五种情形下计税基础的提炼与剖析，我们不妨将计税基础的特征描述为，计税基础是建立在历史成本基础上的依法据实扣除，扣除的模式分为一次性扣除和分次扣除（通常涉及的是固定资产和无形资产）两大类型。

（三）对所得税准则执行层面应注意问题的剖析

执行《18号准则》过程中，所得税税率的选择以及“递延所得税资产”确认的前提条件应稍加注意，现分别加以剖析。

1、  关于所得税税率的选择

从技术层面计算出本会计期末账面价值与计税基础的差异后，在乘以所得税税率来计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末目标值时，所得税税率的选择可以按照如下要领来把握：所选择的税率是预期转回期间适用的税率，不一定是当期适用的税率。

实际工作中可能出现的两种情况是：本期适用的是普通税率，但预期转回期间适用的是优惠税率，则应选择优惠税率；本期适用的是优惠税率，但预期转回期间适用的是普通税率，则应选择普通税率。

2、  关于递延所得税资产确认的前提条件的剖析

通常情况下，本期确认了递延所得税资产，就意味着本期利润表中从“利润总额”中减去的“所得税费用”小于当期税务部核定的当期应交所得税，从而使净利润的数字相对较大。由此不难判定，从技术层面而言，确认递延所得税资产是调增净利润的途径之一。

《18号准则》要求在确认递延所得税资产时，必须确保面向未来有足够的应纳税所得额可供低扣。可见，实务中能否确认递延所得税资产的前置条件就是未来能否形成足够的应纳税所得额，而未来能否形成足够的应纳税所得额却具有明显的主观判定成分。为了避免企业利用递延所得税资产的确认来随意调增净利润的数额，《18号准则》要去企业对未来应纳税所得额的判定应建立在管理层已经批准的预算的基础之上。因此，无论是企业财务人员还是注册会计师，在确认或鉴证递延所得税资产时，均应将取得管理层已经批准的预算作为必要的前置条件，以规避各自的执业风险。

鉴于管理层所批准的预算以及对未来应纳税所得额的判断均存在着无法规避的主观倾向，《18号准则》规定，确认递延所得税资产后，如果未来的实际情况表明企业无法取得足够的应纳税所得额来抵扣，就应对所确认的递延所得税资产计提相应的减值准备，而对原来所确认的递延所得税资产计提减值准备，通常意味着企业对原来有失准确的初始计量的自我修正。但是，如果企业在实务中频繁发生计提递延所得税资产减值准备的情形、甚至是计提递延所得税资产减值准备后又转回的，通常表明该企业具有较强的利润操纵倾向，注册会计师和相关监管机构对此应予以高度关注。

（四）对递延所得税资产减值账务处理应注意问题的剖析

纵观《18号准则》可以发现，确认递延所得税资产时，与借记“递延所得税资产”科目相对应的贷记科目有“所得税费用—递延所得税费用”（通常情况下）、“资本公积”（与可供出售金融资产相关）、“商誉”（与企业合并相关）三种情形，但后两种情形下“递延所得税资产”的确认并未影响当期的损益核算，如果将计提的递延所得税资产减值准备记入“资产减值损失”科目的借方，就必然会影响到计提当期的损益核算，从而使递延所得税资产的确认与其减值准备的计提发生核算体系上的背离，并因此会影响到确认期间与计提期间损益核算的可比性。

有鉴于此，尽管企业会计准则体系下单独设置了“资产减值损失”科目来集中核算各类资产减值准备的计提，但递延所得税资产减值准备的计提却没有通过“资产减值损失”科目来核算，而是要求计提递延所得税资产的减值准备时按照与其确认时相反的借、贷方向处理即可，所编制的会计分录为：

借：“所得税费用—递延所得税费用”、“资本公积”、“商誉”

贷：“递延所得税资产”

（五）对合并财务报表编制过程中递延所得税资产和递延所得税负债抵销应注意问题的剖析

在合并财务报表编制过程中，由于抵销分录的编制，就会各项可辨认资产、负债合并后的数额不等于个别报表中相关项目的简单合计数，进而使得基于合并资产负债表的账面价值不等于个别报表账面价值的简单合计数。

然而，《18号准则》并没有给出基于合并财务报表层面的计税基础的概念，尽管在合并财务报表编制过程中需要进行抵销处理，但并未产生新的计税基础，因而导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认该暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

2007年4月30日发布的第2期《企业会计准则实施问题专家工作组意见》中对合并财务报表编制过程中，递延所得税资产和递延所得税负债的处理做出如下规定：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

笔者对上述规定的相关理解如下：所谓“在合并资产负债表中应确认递延所得税资产或递延所得税负债“，指的是需要对递延所得税资产或递延所得税负债项目进行相应的抵销处理；所谓同时调整利润表中的所得税费用”，指的是通常情况下与递延所得税资产或递延所得税负债相对应的项目为所得税费用；所谓“直接计入所有者权益的交易或事项”与可供出售金融资产相关，且借记或贷记“资本公积”项目；所谓“企业合并相关”，通常借记或贷记“商誉”项目。简言之，在进行递延所得税资产或递延所得税负债的抵销处理时，与可供出售金融资产和企业合并相关的，应分别记入“资本公积”、“商誉”，而不是“所得税费用”。

总之，无论是《18号准则》的技术层面还是其实际执行层面，均存在难度不小的挑战，期望笔者对上述问题的研讨对实务界的同志能够有所帮助。