《政府会计准则第7号—会计调整》相关条款解析（一）

财政部于2018年10月21日正式发布了《政府会计准则第7号—会计调整》（以下简称《7号准则》），从内在的技术逻辑上来研判，《7号准则》主要借鉴了《企业会计制度（2001）》（财会【2000】25号）（以下简称《企业会计制度》）写法，此举与我国现行的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的外在表述方式存在一定的差异，本文拟对《7号准则》的相关内容加以解析。

一、为什么《7号准则》选择了借鉴《企业会计制度》的策略

通过认真研读我国目前已经发布的政府会计准则第1号至第6号以及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》中财务会计账套的资产类会计科目的使用说明，我们可以判定，从总体上而言，政府会计准则体系对资产要素所确立的确认与计量规则基本上是借鉴了《企业会计制度》以及2001年度已经发布的相关具体会计准则。该迹象的最突出表现是，长期股权投资权益法的适用范围的界定、置换方式取得的各类非货币性资产入账金额的确定规则，其中，前者与《企业会计制度》的规定相一致，后者与《企业会计准则——非货币性交易》相一致。需要指出的是，目前政府会计准体系下的长期股权投资权益法适用范围的界定、置换方式取得各类非货币性资产的入账金额的确定分别与《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》存在着较大的差异。

既然政府会计准则体系在技术层面上对资产要素所确立的确认和计量规范采取了借鉴《企业会计制度》和2001年度已经发布的相关具体会计准则的策略，《7号准则》在技术层面上瞄准《企业会计制度》第十章“会计调整”也就顺理成章了。

二、《7号准则》与《企业会计制度》相关基础概念的简要比较

《7号准则》第二条所界定的相关概念与《企业会计制度》第一百二十条给出的相关概念基本上是一致的。

1、关于“会计调整”概念的简要比较

《7号准则》对“会计调整”给出的定义，从实质上与《企业会计制度》第十章给出的“会计调整”的定义几乎是一致的。从具体表述上而言，只不过是将后者的“企业”、“会计制度”、“资产负债表日后事项”分别替换为“政府会计主体”、“政府会计准则制度”和“报告日后事项”。其中，对于用“报告日后事项”取代“资产负债表日后事项”的缘由，财政部会计司负责人在就印发《政府会计准则第7号——会计调整》的答记者问中，给出了如下答案：“由于现行政府会计准则制度中没有明确提出“资产负债表日”这一概念，因此会计调整准则借鉴国际公共部门准则的规定，采用了“报告日后事项”的概念”。笔者认为，虽然早在2006年我国就布了《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，由于政府会计准体系下的财务会计系统的确认与计量标准采取了瞄准《企业会计制度》和2001年度已经发布的具体会计准则，《7号准则》借鉴国际公共部门准则用“报告日后事项”取代“资产负债表日后事项”的做法也就无可厚非。

2、关于“会计政策”概念的简要比较

与“会计调整”概念相一致，《7号准则》在具体描述中同样用“政府会计主体”取代了《企业会计制度》中的“企业”（笔者注：本文比较的下述相关概念中同样存在此类现象，行文中不再赘述）。“7号准则”用“特定原则”和“会计处理原则”分别取代了《企业会计制度》中的“具体原则”和“会计原则”，笔者认为这只是措辞风格上差别，并无实质性差异。

3、关于“会计估计”概念的简要比较

《7号准则》用“经济业务或者事项”取代了《企业会计制度》的“交易或事项”，需要指出的是，从目前已经发布的政府会计准则体系可以发现，作为一项整体性安排，政府会计准体系中用“经济业务或事项”取代了企业会计准则体系中的“交易或事项”。笔者认为，“经济业务”或“交易”发生后会涉及到通过货币资金来加以结算，通常对应着会计实务中的收款或付款凭证，而“事项”的发生不会涉及货币资金的结算问题，通常对应着会计实务中大量存在的转账凭证。用“经济业务”取代“交易”的举措与政府会计主体所承担的使命会更加匹配。

此外，《7号准则》在举例中删除了《企业会计制度》举例中的“固定资产预计净残值”，此举与《政府会计准则第3号—固定资产》第十六条的“计提固定资产折旧时不考虑预计净残值”的规定是遥相呼应的。 

4、关于“会计差错”概念的简要比较

与《企业会计制度》有所不同，《7号准则》将政府会计主体在报告方面出现的错误也纳入了会计差错的范畴，此外还以列举的方式对会计差错的具体表现进行了表述，所列举的事项与《企业会计准则第29号——会计政策、会计估计变更和差错更正》基本一致，但不包括存货、固定资产的盘盈。笔者认为，《企业会计准则第29号——会计政策、会计估计变更和差错更正》将存货、固定资产盘盈纳入会计差错的范畴，可以有效规避企业通过“待处理财产损益”科目来人为操纵损益。

5、关于“报告日后事项”概念的简要比较

上文已对用“报告日后事项”取代“资产负债表日后事项”的成因进行了剖析，在“报告日后事项”概念的具体表述中，用“报告”取代了《企业会计制度》的“资产负债表日后事项”概念中的“财务会计报告”，此举与《政府会计准则—基本准则》中所规定的政府会计主体应提供“双报告”原则是相呼应的。