附有质保条款销售的会计处理规范解析

   与以往相比，2017版《企业会计准则第14号——收入》（以下简称《新准则》）对附有质量保证条款销售的会计处理规范演变得更加详细、稳健和严谨，本文拟对此加以具体解析。

    从一般意义上而言，如果企业销售合同中附有了质量保证条款，就相应增强了对客户的保障和吸引力，进而对推动企业的销售实现就会起到正向的推动作用。由于企业所生产的产品通常不可能百分之百不出现质量问题，企业销售行为的发生与其将来履行质量保证的承诺之间就形成了直接的因果关系，鉴于此，《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称《13号准则》）则要求对附有质量保证条款的销售，在确认收入的当期就计提相应的预计负债并记入销售费用，此举也是权责发生制、谨慎性原则和配比原则综合要求的具体体现。实务工作中，就需要企业依据历史经验来合理估计出现各类质量问题的概率以及履行各类质量保证承诺的单项平均成本，借此来合理估计其预计负债的最佳估计数额。

  需要进一步指出的是，尽管《13号准则》要求企业对上述质量保证承诺计提预计负债，但在其确认收入的当期，企业未来应尽质量保证义务的具体客户尚不确定，此项义务尚不具备《新准则》所界定的单项履约义务的要义，不应也无法将其从企业已收取或应收取的对价中予以剔除和单独计量，鉴于此，《13号准则》将所计提的预计负债计入了当期的“销售费用”，而不是从当期的销售收入中予以扣除。 

    由于《新准则》严格遵循《企业会计准则—基本准则》所界定的收入定义，要求严格区分收入和负债的界限，收入金额的确定强调了“预期有权收取”。此外，《新准则》强调，只有在在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时才能确认收入。笔者曾撰文将《新准则》界定收入确认条件所依据的理念描述为“责权发生制”，所谓“责”即为“履行了合同中的履约义务”，所谓“权”即为“客户取得相关商品（或服务）的控制权”，“责”在“权”之前，企业收取了交易对价但尚未履行相应的履约义务时，就只能将所收取的对价确认为负债。

 如果客户有权在法定要求或质量保证期限之外，单独提出了质量保证要求，在购销双方充分协商的基础上，企业必然要针对此项特殊化的质量保证诉求另外收取对价，并将该对价计入该项交易的交易价格之中。由于客户选择购买的质量保证的受益对象清晰可辨，实务中企业是否依照客户所选择的质量保证条款履行了相应履约义务的迹象也不难判定，客户可选择单独购买的质量保证就构成了企业的单项履约义务。而作为单项履约义务的质量保证就应当按照《新准则》进行相应的会计处理，即将部分交易价格分摊至该项履约义务。在通常情况下，在销售收入确认的当期，企业尚未履行客户所选择购买的质量保证承诺，因此分摊至客户所选择购买的质量保证的单项履约义务的交易价格就不得确认为当期的收入，而只能将其作为预计负债“挂账”，在企业实际履行了该项质量保证承诺的期间或时点，再依据《新准则》所界定的收入确认条件来确认其所提供的此类质量保证服务的收入。   

   实务工作中，由于《新准则》要求将客户所选择购买的质量保证视为单项履约义务，通过单独核算此类质量保证的收入并结转相应的成本，就可以单独考核企业提供此类质量保证服务的损益状况，进而逐步促进企业提供个性化质量保证服务业务的健康发展。

   总而言之，《新准则》对客户可选择购买的质量保证的会计处理做出了专门的规定，需要企业在实务中认真甄别并执行。